В каком порядке следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы на проведение ремонта
Вопрос: В каком порядке следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы на проведение ремонта и реконструкции объектов основных средств?
Ответ: Рано или поздно у любой организации возникает необходимость в проведении ремонта или реконструкции основных средств. Определить грань между ремонтом и реконструкцией на практике бывает достаточно трудно, и зачастую вопрос о классификации произведенных расходов становится предметом спора с налоговыми органами, о чем свидетельствует многочисленная арбитражная практика.
При проверках налоговые органы проявляют повышенный интерес к расходам организации, связанным с проведением ремонтных работ. Пристальное внимание к таким расходам объясняется следующим: затраты на текущий или капитальный ремонт единовременно в полной сумме учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль. Основание - п. 1 ст. 260, п. п. 2, 5 ст. 272 Налогового кодекса РФ.
В свою очередь, затраты на реконструкцию увеличивают стоимость основного средства и списываются на затраты посредством амортизации (п. 2 ст. 257, ст. ст. 258, 259 НК РФ).
Для начала попробуем разобраться с терминологией.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
В нормативных документах по бухгалтерскому учету нет таких четких определений, как в налоговом законодательстве, тем не менее из анализа норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, можно сделать вывод, что если в результате произведенных работ происходит улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.), то данные работы относятся к реконструкции (п. п. 14, 20, 27 ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ реконструкция - это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.
Понятие "ремонт" в действующем налоговом и бухгалтерском законодательстве отсутствует.
Если исходить из определения реконструкции, то можно сделать вывод "от обратного", а именно: ремонтные работы не вызывают изменения назначения объекта, а также не придают объекту основных средств новых качеств по сравнению с первоначальным состоянием (в частности, не увеличивают производственные площади и мощности).
Таким образом, к ремонтным работам следует относить комплекс мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объекта основных средств.
По мнению специалистов финансового ведомства (Письмо Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794), при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений. МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственными строительными нормативами ВСН 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Так, в соответствии с п. 5.1 Положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может проводиться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменений основных технико-экономических показателей здания.
Также по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции Минфин России советует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.
Кроме вышеперечисленных документов, для классификации произведенных работ некоторые суды используют и другие документы, в частности:
- Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации. МДС 81-35.2004, утвержденную Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1;
- совместное Письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий";
- заключения специалистов, экспертов о состоянии основного средства до и после ремонта;
- предписания (решения) госорганов, выданные организациям, об обязательном проведении ремонта основных средств (зданий).
Из анализа приведенных выше документов можно сделать вывод, что решающим значением при классификации проведенных работ обладает цель их проведения, а также последствия для основного средства. В частности, целью ремонта является устранение неисправностей (замена изношенных или сломанных деталей (конструкций)), наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию объекта основных средств.
Целью проведения реконструкции является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, например увеличение срока полезного использования, увеличение мощности и т.п.
По мнению Минфина России, речь идет о ремонте, только если без новой детали (части) инвентарный объект не смог бы работать. При этом определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом (Письмо Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-04/5, см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 18.08.2004 N 26-12/53999).
Таким образом, стоимость детали, которая установлена взамен вышедшей из строя, можно списать на расходы единовременно в налоговом учете.
Для того чтобы на практике доказать, что работы, проведенные организацией, относятся к ремонту, а не к реконструкции, проанализируем обширную арбитражную практику по данному вопросу.
Наличие дефектной ведомости или заключения эксперта о недостатках, которые нужно устранить, позволяет с большей вероятностью доказать правомерность отнесения произведенных затрат к расходам на ремонт (Постановления Президиума ВАС РФ от 17.08.1999 N 1965/99, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2005 N Ф04-6994/2005(15567-А46-33), ФАС Уральского округа от 28.11.2006 N А47-17401/05).
Ремонт не приводит к изменению назначения объекта, не улучшает качество продукции, не увеличивает производственные площади и не приводит к существенному улучшению производственных показателей объекта в целом - подобные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2006 N А66-4170/2005, ФАС Московского округа от 17.09.2006 N КА-А40/7292-06, ФАС Центрального округа от 20.10.2005 N А14-3117-2005-75/25.
Если говорить о видах произведенных работ, то необходимо отметить следующее. Часто организации производят перепланировку помещений путем устройства дополнительных перегородок, в результате чего возникает вопрос: как классифицировать произведенные работы при исчислении налога на прибыль?
Если частичная перепланировка приводит к увеличению общей площади перегородок не более 20%, то произведенные работы относятся к капитальному ремонту. На это указывает п. 2 разд. III Приложения 8 Постановления Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.
Кладку кирпичных перегородок суды также относят к ремонтным работам (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2007 N А43-25348/2006-31-814, ФАС Московского округа от 18.01.2007 N КА-А40/13128-06-2).
Замена старых полов, изношенных канализационных труб и труб водоснабжения, оконных блоков, покраска стен, потолков, дверных блоков и другие работы, связанные с внутренней отделкой помещений, относятся к ремонтным работам (Постановления ФАС Уральского округа от 22.05.2007 N Ф09-3656/07-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 N Ф04-6044/2006(26466-А81-31) и др.).
Кроме того, к ремонтным работам судьи относят замену двигателя транспортных средств (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2007 N А56-20587/2006, ФАС Уральского округа от 29.11.2005 N Ф09-5358/05-С2), замену отдельных элементов компьютера (процессора, платы памяти, монитора) (Постановления ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7, ФАС Поволжского округа от 18.01.2005 N А57-11449/03-7).
Таким образом, судьи единодушны в том, что ремонт - это такие виды работ, которые не приводят к улучшению характеристик объекта основных средств. Причем при ремонте можно использовать новые, более долговечные и экономичные запчасти и материалы (детали) вместо изношенных.
В заключение хотелось бы отметить, что во избежание претензий со стороны налоговых органов при проведении ремонта необходимо иметь в наличии следующие документы: дефектную ведомость, приказ руководителя о проведении ремонта, договор на выполнение ремонтных работ (если ремонт осуществляет организация самостоятельно, необходимы планы (графики) ремонта, сметы расходов на ремонт, накладные на внутреннее перемещение объектов основных средств и на отпуск материалов для ремонта, расчетно-платежные ведомости на выплату зарплаты работникам, производящим ремонт), акт о приеме-сдаче отремонтированных объектов, технические характеристики объектов после ремонта, экспертные заключения.
О.В.Егорова
ООО "ЭЛКОД"
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
27.04.2009