Юридическое лицо, являющееся членом ЖСК
Вопрос: Юридическое лицо, являющееся членом ЖСК, полностью оплатило свой паевой взнос (2 350 443 руб., площадь квартиры - 40,76 кв. м, стоимость 1 кв. м - 57 665 руб.), но право собственности на квартиру еще не оформило, так как дом не сдан в эксплуатацию. Юридическое лицо заключило с физическим лицом, также являющимся членом этого ЖСК и полностью оплатившим свой паевой взнос (906 083 руб., площадь квартиры - 40 кв. м, стоимость 1 кв. м - 22 652 руб.), договор мены. Стороны определили, что цена имущества, передаваемого юридическим лицом, составляет 1 720 643 руб., а имущества, передаваемого физическим лицом, - 1 688 560 руб. Как определяется налоговая база по НДС? Возникает ли у физического лица облагаемый НДФЛ доход? С какой суммы оно должно уплатить налог?
Ответ: В соответствии с позицией Минфина России реализация не завершенного строительством жилого помещения подлежит налогообложению НДС. При этом по товарообменным операциям налоговая база определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ. В то же время имеется судебная практика, в соответствии с которой операции по реализации не завершенного строительством жилого помещения освобождаются от налогообложения НДС на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ. Доход, получаемый по договору мены и учитываемый при определении налоговой базы по НДФЛ, определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества. При этом физическое лицо вправе получить имущественный вычет либо уменьшить доход на сумму документально подтвержденных расходов по приобретению обмениваемого имущества.
Обоснование: Согласно ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
К договору мены применяются правила о купле-продаже (гл. 30), если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
В соответствии со ст. 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. В случае когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
Налог на добавленную стоимость
Согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с ч. 2 ст. 15 Жилищного кодекса РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).
В связи с этим, по мнению Минфина России, в отношении реализации объектов незавершенного строительства жилых домов, жилых помещений, а также долей в них правовых оснований для применения освобождения от налогообложения, предусмотренного пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, не имеется (Письмо от 12.05.2012 N 03-07-10/11).
В судебной практике по данному вопросу существует две позиции.
Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 20.03.2013 N А12-9812/2012 пришел к выводу о том, что объекты незавершенного строительства не могут быть отнесены к жилым помещениям, если они не отвечают санитарным, техническим нормам и не являются пригодными для проживания, в связи с чем операции по реализации жилых помещений, жилых домов, а также долей в них, не завершенных строительством, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
Аналогичная позиция изложена также в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.12.2014 по делу N А27-1435/2014. Определением Верховного Суда РФ от 27.04.2015 N 304-КГ15-2879 отказано в передаче дела N А27-1435/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления.
С другой стороны, часть судов приходит к выводу, что в целях применения льготы, предусмотренной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, следует исходить из целевого назначения объекта недвижимости, а не из степени его готовности (см. Постановления ФАС Уральского округа от 30.06.2014 по делу N А34-5524/2013, Арбитражного суда Московского округа от 08.09.2014 по делу N А41-54438/13, ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.2011 по делу N А39-909/2010). Поэтому правомерно применять указанную льготу при реализации не завершенных строительством жилых помещений, жилых домов, а также долей в них.
При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).
В рассматриваемом случае исходим из того, что стороны договора мены не являются взаимозависимыми лицами, поэтому рыночной ценой признается цена, установленная сторонами сделки (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Если следовать позиции Минфина России, то организация должна уплатить НДС в сумме 262 471 руб. (1 720 643 руб. x 18% / 118%).
Поскольку физические лица, в соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ, не являются плательщиками НДС, в данном случае у организации отсутствует вычет по НДС по договору мены.
Налог на доходы физических лиц
По договору мены налоговая база по НДФЛ определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества (см., например, Письма Минфина России от 03.06.2014 N 03-04-05/26663, от 27.08.2013 N 03-04-05/35096). В рассматриваемом случае доход физического лица составит 1 688 560 руб.
В соответствии с пп. 1 п. 1, пп. 1 и 2 п. 2 ст. 220 НК РФ при реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, не превышающем в целом 1 000 000 руб., а также в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), не превышающем в целом 250 000 руб., либо уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.
По мнению Минфина России, для целей применения имущественного налогового вычета по НДФЛ не завершенный строительством жилой дом при его реализации относится к иному имуществу (см., например, Письма Минфина России от 02.07.2012 N 03-04-05/9-810, от 06.02.2012 N 03-04-05/7-118, от 15.12.2011 N 03-04-05/7-1049).
Однако арбитражные суды придерживаются иной позиции. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.01.2010 N А13-7028/2009 указал, что жилой дом, вне зависимости от степени его готовности, остается жилым домом, а не иным имуществом и НК РФ не содержит положений, позволяющих относить не завершенный строительством жилой дом к иному имуществу. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.05.2007 по делу N А76-25057/06.
В то же время в судах общей юрисдикции по данному вопросу сложилась противоположная практика.
С одной стороны, судами указывается, что объект незавершенного строительства, проданный по договору купли-продажи, не может быть признан жилым домом, так как не отвечает требованиям, предъявляемым к жилым помещениям. Не оконченный строительством жилой дом не поименован в перечне объектов, при продаже которых предоставляется имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 руб., и правомерно отнесен налоговым органом к иному имуществу (см., например, Апелляционные определения Ростовского областного суда от 01.04.2013 по делу N 33-3882/2013, Пермского краевого суда от 17.09.2012 по делу N 33-6953, Определение Московского областного суда от 27.01.2011 по делу N 33-307).
С другой стороны, по мнению судов, жилой дом, вне зависимости от степени его готовности, остается жилым домом, а не иным имуществом. НК РФ не содержит положений, позволяющих относить не завершенный строительством жилой дом к иному имуществу (см., например, Определения Верховного суда Республики Хакасия от 03.11.2010 по делу N 33-2536/2010, Владимирского областного суда от 11.04.2013 по делу N 33-1076/2013, Ростовского областного суда от 26.05.2011 по делу N 33-7208).
Таким образом, если физическое лицо будет придерживаться позиции Минфина России, налоговая база по НДФЛ составит 782 477 руб. (1 688 560 руб. - 906 083 руб.), а сумма налога - 101 722 руб. (782 477 руб. x 13%). А в случае применения вычета в размере 1 000 000 руб. налоговая база и сумма налога составят 688 560 руб. (1 688 560 руб. - 1 000 000 руб.) и 89 513 руб. (688 560 руб. x 13%) соответственно.
Н.Н.Тактаров
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
19.08.2015