ПИСЬМО от 6 июля 2016 г. N 03-05-05-01/39555
Вопрос: У банка возникают вопросы учета и налогообложения налогом на имущество организаций основных средств кредитных организаций с 01.01.2016.
В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
Согласно ст. 378.2 НК РФ подлежат налогообложению жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
В соответствии со ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В отношении жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, налоговая база определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.
В Письме Минфина России от 05.02.2016 N 03-05-04-01/5884 выражена рекомендация отнести к элементам, формирующим остаточную стоимость основных средств, показатели, отражаемые на счетах Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях: 604 "Основные средства" (за исключением счета 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств"), 608 "Финансовая аренда (лизинг)" (за исключением счета 60806 "Арендные обязательства"), 619 "Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности" (за исключением счета 61911 "Вложения в сооружение (строительство) объектов недвижимости, временно не используемой в основной деятельности"), 620 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи".
Определение основных средств и условия их признания в бухгалтерском учете кредитных организаций установлены п. 2.1 Положения о порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях, утвержденного Банком России от 22.12.2014 N 448-П (далее по тексту - Положение N 448-П). Одним из условий признания в бухгалтерском учете кредитных организаций объекта в качестве основного средства является условие о том, что кредитная организация не предполагает его последующую перепродажу.
В соответствии с п. 5.1 Положения N 448-П долгосрочными активами, предназначенными для продажи, признаются активы, если возмещение их стоимости будет происходить в результате продажи в течение 12 месяцев с даты признания в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, а не посредством продолжающегося использования.
Таким образом, имущество, учитываемое на счете 620 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи", не признается основным средством.
Должен ли банк включать в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций, определяемую как среднегодовая стоимость имущества, стоимость движимого и недвижимого имущества (в том числе жилые дома и жилые помещения) учитываемого на счете 620 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи"?
Должен ли банк включать в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций, определяемую как кадастровая стоимость имущества по состоянию на 1 января года налогового периода, стоимость недвижимого имущества (в том числе жилые дома и жилые помещения) учитываемого на счете 620 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи"?
В соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы). В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (п. 3 ст. 375 НК РФ). Включается ли в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций, определяемую как среднегодовая стоимость имущества, стоимость недвижимого имущества (земельные участки), учитываемого на счетах 61901 "Земля, временно не используемая в основной деятельности", 61902 "Земля, временно не используемая в основной деятельности, переданная в аренду", 61905 "Земля, временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости", 61906 "Земля, временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости, переданная в аренду"?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 6 июля 2016 г. N 03-05-05-01/39555
Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо о порядке налогообложения активов, учитываемых банком на балансовых счетах 619 "Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности" и 620 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи", и сообщает.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Кодекса.
Таким образом, жилые дома и жилые помещения, учитываемые в качестве основных средств, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
С 1 января 2016 года при ведении бухгалтерского учета и формировании остаточной стоимости основных средств необходимо руководствоваться Положением о порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях, утвержденным Банком России от 22.12.2014 N 448-П, Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденными Положением Банка России от 16.07.2012 N 385-П, Указаниями Банка России от 12.11.2009 N 2332-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации", Положением о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери, утвержденным Банком России 20.03.2006 N 283-П.
К элементам, формирующим остаточную стоимость основных средств, относятся показатели, отражаемые на следующих счетах Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях: 604 "Основные средства" (за исключением счета 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств"), 608 "Финансовая аренда (лизинг)" (за исключением счета 60806 "Арендные обязательства"), 619 "Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности" (за исключением счета 61911 "Вложения в сооружение (строительство) объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности"), 620 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи". При этом остаточная стоимость основных средств формируется по счетам 604, 619 и 620 без уменьшения стоимости основных средств на величину резервов на возможные потери.
На основании пункта 1 статьи 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций в отношении основных средств (в том числе жилых домов и жилых помещений), учтенных на вышеназванных счетах бухгалтерского учета, определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, если иное не установлено пунктом 2 статьи 375 Кодекса.
В силу пункта 4 статьи 376 Кодекса при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату.
Порядок определения остаточной стоимости для целей налогообложения, в случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, установлен пунктом 3 статьи 375 Кодекса.
С учетом положений пункта 3 статьи 375 Кодекса в отношении активов, в том числе жилых домов и жилых помещений, учитываемых на счетах бухгалтерского учета 619 и 620, остаточная стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их стоимостью, сформированной по правилам ведения бухгалтерского учета, и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Пунктом 2 статьи 378.2 Кодекса определено, что законом субъекта Российской Федерации устанавливаются особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1, 2 и 4 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, в том числе жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Если основные средства, учтенные на балансовых счетах 620 и 619, относятся к объектам, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, и эти объекты основных средств включены в перечень объектов недвижимого имущества в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 Кодекса на основании закона субъекта Российской Федерации, то налоговая база по налогу на имущество организаций в указанном случае определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 Кодекса исходя из кадастровой стоимости этих объектов.
При этом обращаем внимание, что подпункт 4 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса распространяется только на жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Что касается земельных участков, то эти объекты в силу подпункта 1 пункта 4 статьи 374 Кодекса не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, в том числе учитываемые на бухгалтерском счете 619.
Одновременно сообщается, что вопросы бухгалтерского учета и налогообложения объектов имущества, учитываемых кредитными организациями на балансовых счетах 619 "Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности" и 620 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи", дополнительно рассмотрены с участием Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России и Департамента бухгалтерского учета и отчетности Центрального банка Российской Федерации.
Департамент бухгалтерского учета и отчетности Центрального банка Российской Федерации (письмо от 17.05.2016 N 18-1-1-10/1143) сообщил, что материально-вещественная форма объектов недвижимости, временно неиспользуемых в основной деятельности, и долгосрочных активов, предназначенных для продажи, учитываемых соответственно на балансовых счетах 619 и 620, может быть одинакова с объектами основных средств. В целях классификации активов, одинаковых по материально-вещественной форме, но разных по назначению, в качестве объектов налогообложения налогом на имущество организаций целесообразно рассмотреть возможность внесения соответствующих изменений в пункт 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации.
С учетом изложенного до внесения изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации при налогообложении с 1 января 2016 года основных средств кредитных организаций налогом на имущество организаций рекомендуется руководствоваться письмом Минфина России от 05.02.2016 N 03-05-04-01/5884.
Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, направленные налогоплательщикам и (или) налоговым агентам, имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам, налоговым органам и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
В.А.ПРОКАЕВ
06.07.2016